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虚开增值税专用发票,可能导致的法律风险

文章发布:2018-06-12 来自:育德会计培训

育德会计教育】在现实中,有相当一部分企业因为管理不规范,存在虚开增值税专用发票的现象,这种虚开增值税专用发票的行为,因为违反国家的税收管理制度和发票管理制度等,情节严重的,可能构成犯罪。而国家对于虚开增值税发票等案件的追诉标准较低,而且单位可以构成犯罪主体,因此,企业在日常经营中,应对此类违法犯罪行为保持警惕,防范由此带来的风险。要做到:第一,提高法律意思,依法经营,严格管理,不做此类违法行为;第二,提高风险防范意识,防止取得虚开的增值税专用发票;第三,应对供货单位做必要的考察,取得供货单位的基本信息,并尽量通过银行账户划拨货款;第四,发现企业内部有此类行为出现,应严格惩罚,并及时向税务机关报告等。

虚开增值税专用发票,可能导致的法律风险

一、虚开增值税专用发票罪的概念与构成

虚开增值税专用发票罪,是指违反国家税收征管和发票管理规定、为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。

所谓“增值税专用发票”是指以商品或者劳动增值额为征税对象,具有直接抵扣税款功能的专门用于增值税的发票;所谓“其他发票”是指具有与增值税专用发票相同功能的用于骗取出口退税、抵扣税款的其他非增值税发票,如运输发票、废旧物品收购发票、农业产品收购发票等。

(一)客体要件

本罪侵犯的客体是国家税收管理制度。具体表现是发票管理制度,尤其是增值税专用发票管理制度。发票管理制度是税收征管制度的重要内容,虚开增值税专用发票正是通过对发票管理制度的违反,进而破坏税收征管制度,破坏国民经济,社会危害极大。

(二)客观要件

本罪在客观方面表现为:没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务,而为他人、为自已、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;或者即使有货物购销或提供或接受了应税劳务,但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票或者进行了实际经营活动,但让他人为自已代开增值税专用发票的行为。

虚开,是指行为人违反有关发票开具管理的规定、不按照实际情况如实开具增值税专用发票及其他可用于骗取出口退税、抵扣税款的发票之行为。如没有销售商品、提供服务等经营活动,却虚构经济活动的项目、数量、单价、收取金额或者有关税率、税额予以填写;或在销售商品提供服务开具发票时,变更经营项目的名称、数量、单价、税额、税率及税额等,从而使发票不能反映出交易双方进行经营活动以及应纳或已纳税款的真实情况。主要有:1.没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具;2.有货物购销或者提供或接受民应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实;3.进行实际经营活动,但他人为自己代开其余的对不能反映纳税情况的有关内容作虚假填写。

虚开增值税专用发票或用于骗取出门退税、抵扣税款的其他发票的具体行为方式有以下四种:

1.为他人虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,指合法拥有增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位或者个人,明知他人没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为其开具增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,或者即使有货物购销或者提供了应税劳务但为其开具数量或者金额不实的增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。

2.为自己虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,指合法拥有增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位和个人,明知自己没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的情况下,为自己开具增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,或者即使有货物购销或者提供或接受了应税劳务但却为自己开具数量或者金额不实的增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。

3.让他人为自己虚开增值税专用发票或用于骗取出门退税、抵扣税款的其他发票,指没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的单位或者个人要求合法拥有增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位或者个人为其开具增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,或者即使有货物购销或者提供或接受了应税劳务但要求他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票或者进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。

4.介绍他人虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。指在合法拥有增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位或者个人与要求虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的单位或者个人之间沟通联系、牵线搭桥的行为。

(三)主体要件

本罪的主体均为一般主体,即达到刑事责任年龄且具有刑事责任能力的自然人均可构成。另外,单位也可成为本罪主体。

本罪主体包括个人和单位,除行为人为自己虚开增值税专用发票外,为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的出票方、收票方均可构成本罪;另外,依《刑法》205第3款之规定,单位构成本罪的,对单位实行两罚制,对单位判处罚金、并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依照本条第4款规定追究刑事责任。

(四)主观要件

本罪一般理论上认为属于行为犯,只要有虚开的行为即构成犯罪。但构成本罪是否要求特定犯罪目的,则存在肯定说与否定说的争论:

肯定说认为,本罪具有谋取非法利益的目的,《刑法》第205条虽然没有明确目的要件,但虚开增值税专用发票罪作为“危害税收征管罪”的一种,根据立法原意,应当具备偷骗税款等牟取非法利益的目的。

否定说认为,一般来说,行为人主观上都是以营利为目的,但法律上并未规定以“营利为目的”是本罪在主观方面的必备要件,因此,如果以其他目的虚开增税专用发票的,也构成本罪。

因此,在该罪是行为犯还是目的犯,也存在很多争论。依据不同的解释方法也可以得出不同的结论,但对此的解释不同,直接涉及到罪与非罪的问题,因此很关键。

本文认为,该罪属于目的犯。虽然从法条的文义解释来看,符合行为犯的特征。但是从刑法的体系解释、目的解释等方面来看,认定为目的犯比较现实合理。主观方面必须是以故意虚开的行为,达到偷骗税款谋取不正当利益的目的。本罪的危害实质不在于形式上的“虚开”行为,而关键在于行为人通过虚开的行为达到非法的目的。在现实中,有的行为人,尤其是单位之间,为了人为的增大销售额,制造假繁荣包装企业,从而相互虚开增值税专用发票,其主观上不具有偷骗税款的目的,这种虚开的行为,虽然违反了相关的增值税专用发票管理和适用制度,具有一定的社会危害性,但并不具有刑法意义上的社会危害性,不能以该罪定罪处罚。

首先,采取体系解释的解释方法,一方面要从我国刑法的立法体例来看,虚开增值税专用发票罪被规定于该法分则第三章第六节“危害税收征管罪”这一类罪里,该类罪一共十二个罪名。其中偷税罪、抗税罪、逃避追缴税款罪、骗取出口退税罪侵犯的直接客体是国家的税收征管制度。伪造、出售伪造的增值税专用发票罪等后七个罪名侵犯的直接客体主要是国家的发票管理制度。而虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪,作为一个承前启后的罪名,其侵犯的客体是双重客体,一是增值税专用发票或者其他可以用于出口退税、抵扣税款发票的管理秩序,二是国家税收征管制度,国家税收征管制度是该罪的主要客体。因此,如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序,但并未实际危及国家正常的税收活动,只能属于一般的行政违法行为。另一方面从刑法第二百零五条本身的规定来看,该条规定了两个罪名,一是虚开增值税专用发票罪,二是虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。后一罪名带有明显的骗取税款的目的,是目的犯。刑法将这两个罪名规定在二百零五条的同一款中,而未明确规定虚开增值税发票犯罪为目的犯,完全是立法者出于立法用语简练和立法便宜的考虑。具有偷骗税款的目的应当是虚开增值税专用发票罪的应有之义。

其次,采用体系解释的方法,还应充分注意在解释时刑法总则对分则的统领作用。刑法总则第十三条的“但书”规定“但是情节显著轻微,危害不大的,不认为是犯罪。”2004年11月24日至27日在苏州召开的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会上,与会人员根据司法实践经验,倾向性地认为:行为主观上不具有偷骗税目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。对于实践中下列几种虚开行为,一般不宜认定为虚开增值税专用发票:(1)为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣,相互对开或换开增值税专用发票的行为;(2)在货物销售过程中,一般纳税人为夸大销售业绩,虚增货物的销售环节,虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票,但依法缴纳增值税并未造成国家税款流失的行为;(3)为夸大企业经济实力,通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款,国家税款亦未受到损失的行为。

最后,应当采用目的性限缩的解释方法对刑法第二百零五条进行理解。所谓目的性限缩,是指对法律文义所涵盖的某一类型,由于立法者之疏忽,未将之排除在外,为贯彻规范意旨,乃将该一类型排除在该法律适用范围外之补充方法。目的性限缩,因可贯彻法律目的,并于被告人有利,故于刑事案件亦可为之。虚开增值税专用发票,其外延包括两种行为:一种是不以偷骗税为目的的虚开行为,另一种则是以偷骗税为目的的虚开行为。不以偷骗税为目的的虚开行为属于“由于立法者之疏忽和法律用语的局限性而未能将之排除在外”的类型,应当排除在刑法第二百零五条的适用范围之外。

二、虚开增值税专用发票犯罪的具体认定

(一)对于无实际的购销活动,虚开增值税发票的,如何确定“虚开数额”

在很多情况下,行为人给他人虚开销项增值税发票后,为了弥补自身的进项增值税发票不足,有往往为自己虚开或让他人为自己虚开,进项增值税发票。在此情况下,由于虚开行为人没有实际经营活动,从而不存在向国家交税的义务,计算虚开增值税专用发票的数额时,只应该计算“销项数额”,而不能将两个数额相加。

实践中,由于行为人所虚开的销项增值税专用发票非常分散,加上取证上的困难,有时并不是能够查证每一笔虚开的销项税额,这就会出现行为人虚开的进项税额大于其为他人虚开的、已经查证的销项税额的情形。在这种情况下,由于具体销项税额难以查证,而事实上的销项应大于已经查证的进项数额,所以,为了正确反映案件的客观事实,应以行为人自己为自己、让他人为自己虚开的进项增值税专用发票税款的数额计算。或者说行为人虚开了进项增值税发票,因为种种原因没有来得及虚开销项增值税专用发票,对这种有证据证明虚开的销项确实小于他人为其虚开进项的情况,也应以较大的进项数额认定为虚开数额,因为在这种情况下仍然存在行为人为他人虚开销项的危险性,刑法规定“让他人为自己虚开”也是虚开增值税专用发票犯罪行为的一种。

总之,实践中对于“无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票,又让他人为自己虚开进项发票的”,应当按其中虚开数额较大的一项计算虚开的数额。

(二)关于“骗取国家税款”数额的计算

对于只给他人虚开销项增值税专用发票,受票单位利用虚开的增值税专用发票抵扣税款的,或者让他人为自己虚开进项增值税专用发票,自己用于正常经营中的抵扣税款的,一般只计算销项或进项中实际抵扣的税款作为给国家利益造成的损失即可。但对于一些无生产、销售经营活动的行为人在为他人虚开销项增值税专用发票以后,为了掩盖其向他人虚开的事实,又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的情形,应以查实的销项增值税中被实际抵扣部分作为给国家利益造成的损失。因行为人并未进行真正的货物买卖或提供劳务,就没有向国家缴纳税款的义务,因此,行为人虽然虚开了进项增值税,但这种虚开并未给国家造成实际的损失,让他人虚开并申报的进项税额不能计算在给国家造成的损失之中。

在实际生活中,情况错综复杂,税务机关办理申报和抵扣不见得一一对应,往往是按月结算,有时进项会大一些,有时销项会大一些。在进项大于销项的情况下,税务机关减去销项税款后,还有剩余进项税款无法扣减,通常将这一数额存在税务机关里面,待以后有了销项再予扣减。所以,这时虽然进项申报抵扣了税款,但销项发票尚未开出,因而也就无法抵扣,国家尚未造成实际的税款流失,只是为行为人以后给他人虚开销项增值税专用发票再予抵扣提供了条件。因此,对于为他人虚开销项增值税专用发票以后,为了掩盖其向他人虚开的事实,又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的,不论他进项是否申报抵扣,都没有给国家造成实际经济损失,一般只能是按照其所开出销项发票的受票人向税务机关申报并抵扣的税款数额作为其给国家造成的实际经济损失。当然,这样计算的前提,必须是行为人的进项和销项都是虚开。如果行为人自己正常经营,让别人为自己虚开了进项以后,既为自己的正常经营抵扣税款,又掩盖其为他人虚开的事实,那么就要分两部分计算,即把自己正常经营抵扣的进项发票的税款再加上虚开给别人的销项发票被别人抵扣的税款,作为其给国家利益造成的损失。

另外,在司法实践中,认定虚开增值税专用发票犯罪给国家利益所造成的损失时,对于行为人为领取增值税专用发票向税务机关预缴的税款和行为人及其家属向国家退赔的款项,应从实际被非法抵扣的税款中予以扣除。

(三)虚开增值税专用发票的五种主要犯罪形式

虚开增值税专用发票犯罪手段也是多种多样的,主要表现为以下五种:

1.开具“大头小尾”的增值税专用发票。这种手段是在开票方存根联、记帐联上填写较小数额,在收票方发票联、抵扣联上填写较大数额,利用二者之差,少记销项税额。开票方在纳税时出示记帐联,数额较小,因而应纳税额也较少;收票方在抵扣税款时,出示抵扣联,数额较大,因而抵扣的税额也较多。这样开票方和收票方都侵蚀国家税款。

2.“拆本使用,单联填开”发票。开票方把整本发票拆开使用,在自己使用时,存根联和记帐联按照商品的实际交易额填写,开给对方的发票联和抵扣联填写较大数额,从而使收票方达到多抵扣税款,不缴或少缴税款的目的,满足了收票方的犯罪需要,促进了自己的销售。

3.“撕联填开”发票,即“鸳鸯票”。蓄意抬高出口货物的进项金额和进项税额。

4.“对开”和“环开”,对于为制造企业虚假繁荣,虚增销售业绩,相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为,如果行为人主观上非以偷骗税款为目的,客观上国家税款未受损失,不应以本罪论处。罪中,无论是在真的增值税专用发票上虚开,还是在伪造的增值税专用发票上虚开,只要达到法律规定的定罪标准,都应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。于此持否定的有,张旭主编的《涉税犯罪的认定处理及案例分析》(中国人民公安大学出版社)1997年12月,某市三个大型百货商场为完成上级主管部门年初下达的销售指标,采取轮流为对方填开无货增值税专用发票的办法,即甲商场开给乙商场,乙商场开给丙商场,丙商场再开给甲商场,以达到虚增销售额的目的。此种行为也属于虚开增值税专用发票。“对开”和“环开”一般不会造成国家的税收收入的损失。因为开票方与受票方虚开的发票价、税项目雷同,销项税额、进项税额互相抵销,既没有向国家缴税,也没有多抵扣税款。其目的主要在于虚增销售收入或营业收入,伪造生产经营业绩。虽然此两种手段不直接危害国家税款,但扰乱了正常的税收征管秩序和发票管理秩序,使国家的经济秩序遭到破坏,尤其是虚报销售收入或营业收入,对整个国民经济的正常运转,国家制定相应的经济政策不利。因此,“对开”和“环开”发票也是有相当大的社会危害性,情节严重的,也可作为犯罪处理。”

5.对有实物交易行为,但销货方不具有使用专用发票资格,以从非法渠道取得的专用发票同购货方结算,而购货方纳税人不知晓销货方提供的专用发票来源渠道是否正常,发票票面的登记数额又与实际发生额没有出入,并据以支付货款的,对购货方纳税人一般不应以犯罪处理(见陈春华主编的《税收犯罪的惩治与预防》369页,中国税务出版社)。对此情况,可能出现一方以虚开增值税专用罪定罪的情况(比如出票方),对购货方取得该专用发票行为能否以共犯论处呢?那么主要要看双方是否有共同犯罪的故意构成。如果购货方没有实施刑法205条所规定的“为自己虚开”而取得或“让他人为自己虚开”而取得的行为要件,就无法构成共同犯罪,就应该体现罪责自负的刑罚适用原则。那么对购货方应如何处理呢?国家税务总局已对此有所规定,《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》国税发〔2000〕187号规定:购货方与销售方存在真实的交易,销售方使用的是其所在省的专用发票,专用发票注明的销货方名称,印章,货物数量,金额等全部内容与实际相符,且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,对购货方不以偷税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款,购货方已经抵扣的进项税款,应依法追缴。

三、针对虚开增值税专用发票犯罪的防范

(一)特征表现

当前虚开增值税案件的新特征表现为“三化”:

1.主体复杂化。由于国家采取电脑开票等管控措施,以往那些专为虚开增值税发票而成立公司实施犯罪的行为得到有效遏制。但随之出现的是大量具有开票权的个体户、业务员与犯罪分子相勾结,实施虚开增值税发票犯罪行为。

2.手段隐蔽化。较以往的直接开票给对方的“直度”方式而言,现在的虚开行为采取了卖甲开乙的方法,开票方将货卖给甲方即个体户,发票开给乙方,开票方并不伪造出库单,确实有货物交易,而资金由甲方扣除差价打入介绍人的账户内,再转给受票方,流转环节增多,隐蔽性更强。

3.方法多样化。采取“大头小尾”、“一套班子、两块牌子”、“只卖不开、多卖少开”等方法实施的虚开行为,令人防不胜防。

(二)原因分析

分析以上特征的形成原因,主要缘于三个方面:

1.外部环境影响。国家不断注重保护民营企业和个体户的发展,大环境逐渐宽松,让一些企业和个体户误认为现在有机可乘,遂大肆虚开增值税发票。

2.内部因素作祟。经营单位的管理人员、财务人员依法经营的意识不强,依法纳税、依法使用增值税专用发票的观念不强,为了一己私利,实施虚开行为。

3.打击力度较小。近年来,地方经济受金融危机影响,发展缓慢,特别是专业市场直接处在流通关口,有的地方为保护其利益,在查处虚开增值税行为时,往往有自己的“小算盘”。

(三)措施对策

针对当前虚开增值税案件呈现出来的新特点,企业需要从以下几点抓起,积极进行应对。

1.强化依法经营意识

企业特别是民营企业的高管一定要自重,在创造产品品牌的同时,更要创造依法经营的品牌,在创造自身效益的同时,更要创造社会效益,带头做依法纳税的模范。虚开增值税发票的犯罪主体可以是单位也可以是个人,企业在进行经营的时候,一定要把握一个大的原则,不能做违法的事情,一旦发现企业内部有人做违法事情,要严惩不贷。如果不及时处理,可能承担更重的法律后果。不要给员工虚开发票提供便利,也不要留下虚开发票的死角,以免被员工用来谋取私利。

2.强化管理财务人员,规范纳税意识

企业高管、财务人员的要加强对税法的学习和运用,自觉遵守《增值税管理条例》规定,从源头上筑起第一道“篱笆墙”(开票方)和“防火墙”(受票方),消除侥幸心理。

3.提高防范意识,尽力防止取得虚开的增值税专用发票

企业如果获得虚开的增值税专用发票,根据国税发(2000)187号文《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的规定:“购货方与销售方存在真实的交易,销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票,专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符,且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税,应依法追缴。”因此,纳税人即使是善意取得虚开的增值税专用发票,也要补缴有关税款。销售货物要依照法定的税率计算增值税,而取得的进项税金却不能抵扣,其负担是相当沉重的,造成的损失是巨大的。

在购买货物时,掉以轻心,认为只要对方给货、给票,我就付款,拿着专用发票回去就可以抵扣税款,这样就算是达到了自己的目的。不关心货物来源、不关心发票来源、不关心货款的去向,这是对国家、对自己都不负责任的态度。思想上的麻痹,很可能给虚开发票提供可乘之机。一旦取得虚开发票,受损失的当然是自己。因此,在购进货物时,一定要提高防范意识,从思想上要重视虚开发票问题,积极主动地采取一些必要措施,有意识地审查取得发票的性质。

4.对供货单位应当做必要的考察

主要是要考察供货单位的经营范围、经营规模、生产能力、企业资质、货物的所有权等,对供货企业要有一个总体的评价,一旦发现供货企业提供的货物有异常情况,就应当引起警惕,有必要进行进一步的追查,要求供货企业提供有关的证明材料,对有重大疑点的货物,尽量不要购进。例如:通过考察发现,企业本身就是小规模纳税人的资格,而该企业却能够提供增值税专用发票;或者企业提供的货物不属于其经营范围之内;或者是供货的数量远远超出其生产经营能力,这些都属于异常情况,有必要进一步调查落实。

一些企业在购进货物时,往往都是通过双方的业务员进行单线联系,缺乏对供货方进行必要的考察,不了解供货方企业的实际情况,很容易给虚开发票提供可乘之机。

5.尽量通过银行账户划拨货款

一些企业在购进货物时,经常使用现金进行交易,一手交钱、一手交货。这种付款方式有可能会造成开票是A企业,而实际收款却是B企业,即使是虚开发票也很难发现。因此,在购进货物时,要尽量通过银行账户将货款划拨到供货企业的银行账户内,在这个过程中,可以再次对购进业务进行监督、审查,如果对方提供的银行账户与发票上注明的信息不符,就应当引起警惕,暂缓付款,先做进一步的审查。

6.要求开票方提供有关资料,落实其中内容的一致性和合法性

这个过程中,要把供货企业的税务登记证、一般纳税人的申请认定表、发票领购簿、开具的发票、出库单、提供的收款银行账户、入库的账簿、凭证等资料,综合起来进行比对,查看其中的企业名称是否一致、手续是否齐全、审批是否合法、是否是本单位领购的发票、是否是本单位购进或生产的货物等。

7.有疑点的发票,须及时向税务机关求助查证

如果对取得的发票存在疑点,应当暂缓抵扣有关进项税金,首先要通过自己的调查,落实发票的性质;而对有些问题,鉴于缺乏相应的技术和手段,无法进行深层次的调查,此时,可以及时向主管税务机关求助、查证,税务机关可以利用金税工程系统中的协查系统,向供货方企业所在地的税务机关发送协查函,请对方税务机关进行调查,落实发票的性质、来源和业务的真实性。

对存在疑点的发票,一定要暂缓付款和暂缓申报抵扣其中的进项税金,待查证落实后再作处理。尤其是对大额购进货物,或者是长期供货的单位,更应当作重点审查,因为对大额购进货物如果不做审查,一旦出现虚开发票问题,将会造成很大的损失;而对长期供货的单位如果不作审查,一旦出现虚开发票问题,很可能会逐渐累积成重大问题。

纳税人只要能够在思想上对虚开发票提高防范意识,在具体购进货物的过程中,不怕麻烦,多做一些细致的工作,是完全可以杜绝取得虚开发票、规避取得虚开增值税专用发票的涉税风险,减少不必要的经济损失。

四、案例分析

案例一:

2007年8月,甲公司与乙公司约定,乙公司向甲公司拆借人民币100万元并支付高息,双方还口头约定:以商品交易的方式来掩藏高息拆借款项的事实。于是乙公司和甲公司订立粮食购销合同,合同约定乙公司向甲公司销售粮食,甲公司再向丙公司销售粮食,而实际上粮食交易是在乙公司与丙公司之间直接发生的。甲公司以付货款的名义向乙公司提供款项(即高息借款的本金),丙公司销售完粮食后再向甲公司付款(即还款付息)。在上述过程中,乙公司向甲公司开具了增值税专用发票,甲公司又向丙公司开具了增值税专用发票。在整个过程中,税款都及时进行了缴纳,无偷、骗税行为。后某市公安局以涉嫌虚开增值税专用发票罪将甲公司法定代表人丁(上述事件的实际决策者)刑事拘留并提请批准逮捕。

本案中,甲、乙、丙三个公司通过循环商品交易的手段来掩饰拆借资金的事实,开具增值税专用发票。在主观上既无偷、骗税的目的,又未造成国家税款的流失,故不应按虚开增值税专用发票犯罪定罪处罚。

案例二:

2006年6月,郑军民与其弟共同出资,在乐安县合伙成立了乐安县乐义服装厂(私营合伙企业),同年10月,乐义服装厂取得一般纳税人资格。2006年10月初,郑军民代表乐义服装厂同深圳中联广深医药集团有限公司(以下简称广深公司)业务员刘英杰先后签订了三7份购销合同,由广深公司向乐义服装厂购买棉制梭织女装风衣,合同总金额为人民币5937676.74元。郑军民在试做了1000件风衣样品后发现实际成本比估算的要高,做下去会亏损,于是,向刘英杰提出终止合同。2006年11月2日,刘英杰打电话给郑军民,同意终止合同,郑军民必须按签定的所有合同为刘英杰开具增值税专用发票给广深公司,刘英杰按发票金额不含税价的7%向郑军民交手续费,否则,郑军民要赔偿损失及支付违约金50多万元。郑军民同意后,便安排会计按照刘英杰的要求,于2006年11月3日至2007年1月5日期间先后开具增值税专用发票59份,价税合计人民币5937684.92元(其中:不含税价格5074944.38元,税款862740.54元)。为了应付乐安县国税局的检查,郑军民让乐义服装厂会计、仓库保管员按照开给广深公司59份增值税专用发票的内容,伪造了货物的领料单、入库单、出库单。

为了抵扣上述销项税额,郑军民联系到了可以为自己虚开增值税专用发票的他人,并承诺按票面不含税金额6%的比例支付手续费。2006年11月至2007年2月,郑军民便先后收到四份特快邮递,快件内装有五份虚假的海关进口增值税专用缴款书,以及报关单、开票公司的营业执照复印件、税务登记证复印件、空白收据,加盖了上述四公司公章和法人签名的空白送货单、空白代理进口合同等材料。郑军民将空白的单证填写好后,让会计将上述所有材料拿去乐安县国税局抵扣税款,五份海关进口增值税专用缴款书共计进项税额910345.06元,全部抵扣了乐义服装厂的销项税额,使乐义服装厂少缴税款910345.06元。

法院经审理认为,郑军民在没有生产、销售服装的情况下,为他人虚开增值税专用发票五十九份,导致虚开税款人民币862740.54元;为了抵扣税款,让他人为自己虚开海关进口增值税专用缴款书五份,抵扣税款人民币910345.06元。综上,郑军民总共虚开税款人民币1773086.14元,数额特别巨大,其行为已构成虚开增值税专用发票罪,判处有期徒刑十三年,并处罚金人民币五万元。

本案中,郑军民的行为构成虚开增值税专用发票罪,应当依法定罪处罚。但是,法院认为郑军民总共虚开税款人民币1773086.14元,数额特别巨大,值得商榷。郑军民给他人虚开销项增值税发票后,为了弥补自身的进项增值税发票不足,于是让他人为自己虚开进项增值税发票。在此情况下,由于行为人没有实际经营活动,从而不存在向国家交税的义务,计算虚开增值税专用发票的数额时,只应该计算销项税额,或者按照进项税额(本案中查明的进项税额大于销项税额,应按进项税额910345.06元计算),而不能将两个数额相加。这样,就不是数额特别巨大,而是数额巨大,在定罪量刑上有很大的不同。

五、法律援引

(一)刑法第205条及修正案八

刑法第205条

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

刑法第205条之一(修八)

虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票,情节严重的,处二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处罚金;情节特别严重的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

单位犯前款罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前款的规定处罚。

(二)最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释

具有下列行为之一的,属于“虚开增值税专用发票”:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。

虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的,应当依法定罪处罚。

虚开税款数额10万元以上的,属于“虚开的税款数额较大”。具有下列情形之一的,属于“有其他严重情节”:

(1)因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的;

(2)曾因虚开增值税专用发票受过刑事处罚的;

(3)具有其他严重情节的。

虚开税款数额50万元以上的,属于“虚开的税款数额巨大”。具有下列情形之一的,属于“有其他特别严重情节”:

(1)因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的;

(2)虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的;

(3)具有其他特别严重情节的。

利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的,属于“骗取国家税款数额特别巨大”;造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的,属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失,为“情节特别严重”的基本内容。

虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任。

利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的,应当依照《决定》第一条的规定定罪处罚;以其他手段骗取国家税款的,仍应依照《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的有关规定定罪处罚。

(三)最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)

第六十一条[虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案(刑法第二百零五条)]虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的,应予立案追诉。

第六十一条之一 [虚开发票案 (刑法第二百零五条之一)]虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:

(一)虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的;

(二)虽未达到上述数额标准,但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上,又虚开发票的;

(三)其他情节严重的情形。

(四)《中华人民共和国发票管理办法》:

开具发票应当按照规定的时限、顺序、逐栏、全部联次一次性如实开具,并加盖单位财务印章或者发票专用章。

任何单位和个人不得转借、转让、代开发票。

(五)《增值税专用发票使用规定(试行)》:

专用发票必须按下列要求开具:(一)字迹清楚。(二)不得涂改。(三)项目填写齐全。(四)票、物相符,票面金额与实际收取的金额相符。(五)各项目内容正确无误。(六)全部联次--次填开,上、下联的内容和金额一致。(七)发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章。(八)按照本规定第六条所规定的时限开具专用发票。(九)不得开具伪造的专用发票。(十)不得拆本使用专用发票。(十一)不得开具票样与国家税务总局统一制定的票样不相符合的专用发票。”

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