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CPA备考资料 固定资产的初始计量

文章发布:2019-01-26 来自:育德会计培训

今天让我们来学习一下固定资产会计处理。什么是固定资产?固定资产是具有以下三个特征的资产:

(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有

换句话说,固定资产是用来“用”的,不是用来“卖”的。如果某个机器设备哪怕是房子是企业用来出售的产品,那么应该归类为存货而不是固定资产。此外,这里的出租,指的是“经营性租赁”,不包括“融资租赁”,因为融资租赁租出的资产将从本企业报表中离开。即便是经营租赁,也不适用所有的资产,比如说经营租赁租出的建筑物,不作为固定资产核算,因为这时候这个建筑物具有投资属性,应划分为“投资性房地产”。

(2)使用寿命超过一个会计年度

(3)是有形资产

固定资产一定是有看得见摸得着的“有形形态”,区别于无形资产。

和存货一样,符合定义并不意味着可以在账面上确认,还需要符合一定的确认条件:

(1)与该固定资产相关的经济利益很可能流入企业

这是所有资产都必须具备的重要特征,如果不能给你带来经济利益,就不能确认为你的资产。

(2)成本能够可靠计量

如果成本(要确认多少金额在账面上)无法确认,就不能使其反映在账面上,也就是确定固定资产成本必须依照确凿的证据来,这是资产确认的一般规定。但对于固定资产,有一个例外,因为固定资产的价值往往比较大,如果必须要取得“确凿”证据,对于那些已经投入使用但迟迟未进行竣工决算审计的工程项目,对财务报表的资产、利润等项目都会产生不公允的影响。因此,会计准则规定,对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应根据工程预算、工程造价或者工程实际发生成本的资料,按估计价值确定成本,办理竣工决算后,再按照实际成本调整原来的暂估价值。

换句话说,准则认为,“迟迟不入账对财务报表的影响”比“先暂估而后做出调整的影响”更为重大,所以对这类固定资产必须先暂估然后调整。这里体现了“重要性”原则,即“如果会计信息的省略或者错报会影响投资者等则务报告使用者的决策判断,该信息就具有重要性。”

固定资产初始计量(首次将固定资产记账上)的依据是取得成本,取得成本包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。通常有以下情况:

(1)外购固定资产

一项固定资产,从购买到使用,需要发生哪些成本?一般而言包括买价、税费、运输费、安装费、装卸费、专业人员服务费等。特别注意,所有的费用必须具备一个特征才能成为固定资产取得成本的一部分,即“为使此固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出”。

比如说,对于一项固定资产,如果买来不需要安装就可以直接使用了,那么这项固定资产的取得成本就不能包含安装费。注意我们指的是“取得成本”不能包含安装费,即初始确认的时候不包含安装费,但安装费是否在后续计量中计入固定资产的账面价值,则要视情况而定。而对于那些必须经过安装才能使用的固定资产(比如电梯),那就应该把安装费用计入成本中,不过安装前还不能使用,因此需要“在建工程”科目进行过渡,直到达到预定可使用状态后,再计入固定资产。

此外,由于我国实行消费型增值税制度,而且建筑物等不动产也列入增值税征税范围,因此取得固定资产如果同时取得了增值税专用发票,发票上注明的税金应当单独作为企业的一项资产(应交税费-应交增值税(进项税额))进行确认。反之,如果取得的是普通发票,增值税不可抵扣,则按发票金额确认购买成本。

当企业一次性购入多项固定资产时,没有单独进行标价,就应该以这些固定资产的公允价值占本次购买的所有固定资产公允价值的比例,对购买成本按比例进行分摊,以分摊后的价值作为单项固定资产的购买成本予以确认。当然,这一条规定不仅仅适用固定资产,对所有资产都是适用的(比如购入了各式各样没有单独标价的原材料),即按公允价值占比进行分摊。

教材上有两个例题,请大家把第一个例题认真阅读并自行练习,而第二个例题涉及到融资租赁,可以先忽略,后续章节我们再讲解。

(2)自行建造固定资产

与外购资产类似,建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出,就构成了初始确认的成本。企业可以自己建造(自营),也可以把工程发包给其他建筑商,两种情况处理方法如下:

如果企业自己建造房产(自营),那就是自己采购工程物资、自己组织建筑工人进行施工,其入账成本就包括工程物资成本、人工成本、相关税费(如契税)、应予资本化的借款费用及应分摊的间接费用。借款费用,就是借款利息,符合条件的借款利息不计入当期费用,而是作为固定资产的成本的一部分,后续章节会详细介绍。应分摊的间接费用,比如说有个部门经理,临时抽调去管理建筑工地,那么他的工资有一部分就应当属于这个工程所负担的成本,要分摊出来计入房产的初始成本。

注意工程物资发生毁损的会计处理。在建设期间,工程物资发生毁损,视为该工程必要发生的损失,减去残料价值、保险公司赔款、过失人赔款后,计入工程成本(借记在建工程);相应的,如果发生工程物资盘盈,也冲减工程成本(贷记在建工程)。而如果工程完工后或或开工前发生的盘盈、盘亏、报废、毁损,则全部计入当期损益。大家可以回顾一下存货的盘盈和盘亏的处理,看看有什么异同。

企业领用工程物资或原材料、自己生产的产品用于在建工程时,贷记“工程物资”、“原材料”、“库存商品”等,借记“在建工程”,“在建工程”科目的借方余额表示已经发生的工程成本。

当所建造的固定资产已达到预定可使用状态,但尚未办理竣工决算的,自达到预定可使用状态之日起,按工程预算、造价、实际发生的成本,暂估后转入固定资产,同时自下月起计提折旧。办理竣工决算后,调整原来的暂估价值但不需要调整已经计提的折旧额!

有些高危行业(比如煤矿开采),由于发生重大事故的可能性较大,法律法规要求这些企业平时就准备一个储备基金,用于发生事故后的赔付。计提基金时,一方面计入相关产品的成本(有归集的对象时)或当期损益(没有归集的对象时),另一方面计入“专项储备”科目,“专项储备”科目的贷方代表储备金额增加,借方代表储备金额被使用。如果企业要建造一个安全设施,需要动用储备基金来建造。正常进行会计处理,并当这个安全设施达到预定可使用状态后,转为固定资产。固定资产需要计提折旧,折旧会计入当期损益或计入产品成本,但是因为是动用储备基金来建造,而储备基金本身已经计入过产品成本或损益了,所以这时候需要采用特殊的会计处理。当我们正常将在建工程转为固定资产后,按固定资产的初始确认成本一次性冲减专项储备,同时一次性将该固定资产的折旧计提完毕,即“借:专项储备,贷:累计折旧”。这样,这项固定资产将只剩下残值,不用计提折旧,也就避免了重复计入费用的情况,也相应减少了安全储备。

如果是出包方式建造固定资产。就是说找个包工头(建造承包商),由包工头来施工,企业定期和包工头结算工程费用。出包方式建造固定资产,成本确认的原则和自营方式是类似的,都是固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出,区别是企业不再需要对人工费、材料费、机械使用费等进行单独核算,只要包工头和企业进行结算,企业就把相应的金额计入在建工程即可,因为这些费用切实由包工头支出,企业不用管。但企业往往还会发生一些费用,特别是当企业同时有几个工程时,比如工地上的水电费、管理费、符合条件的借款费用等,那么企业需要想个办法,把这个支出归集分配到各个在建工程中,这些需要去分摊的费用叫做“待摊费用”,但是注意企业会计准则没有待摊费用这个科目,而是设立一个“在建工程—待摊支出”。如果企业就一个工程项目,那所有的待摊支出也就不用再分摊,直接随在建工程转入固定资产即可。但如果有多个工程项目,就要将待摊支出进行分摊,分摊的标准也很简单,就是按照各个工程发生的工程结算成本占比进行分摊,例如待摊费用为10万元,A工程结算成本5万,B工程结算成本5万,那么10万的待摊费用就平摊到AB两个项目。当然,只有到完工后,才能知道AB两个工程的成本支出,所以在固定资产达到预定可使用状态后,进行计算分摊。

达到预定可使用状态后,借记“固定资产”,贷记“在建工程——建筑工程”(如果是造房子),“在建工程——安装工程”(如果是造设备或者装设备),“在建工程——待摊支出”(存在多个工地需要分摊)

其他方式取得固定资产,包括接受投资者投资、非货币型资产交换、债务重组等。这里只介绍接受投资者投资和盘盈固定资产,其他内容比较复杂需要在后续章节细细讲解。

接受投资者投资的固定资产,要按照公允价值作为入账价值。

而盘盈固定资产和盘盈存货有很大不同,这么大一个固定资产能突然多出来,那一定是前面发生了差错。因此要作为前期差错处理,具体后续章节也会讲解。

有些固定资产(比如核电站),当最后不再使用的时候,不仅要拆除,还要进行环境恢复,因此在建造的时候就会要求提取弃置费用。弃置费用和专项储备不同,需要计提弃置费用的项目往往都是大型项目,而弃置费用往往也要等很多年以后才会发生支出,学过财务成本管理的同学就知道,这么大的金额会产生很大的时间价值,也就是说如果核电站20年后要弃置需要支付1亿的费用,那现在这个时点确认企业的负债一定不是1亿,因为未来的现时义务在现在这个时点需要进行折现,差异会很大。折现率题目一定会直接告诉你,你需要通过折现率、年限找到对应的折现系数,然后计算出这笔未来费用的现值。

对于弃置费用,以弃置费用的折现值计入固定资产成本,同时计入预计负债科目。每年对弃置费用提取利息(相当于逐年把弃置费用恢复到最终需要支付的金额),计入财务费用,并相应将预计负债中弃置费用变大。最后一年,预计负债中弃置费用的金额就等同于要支出的金额了。

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